租赁进口飞机不应重复征收增值税

一、问题的提出营业税改征增值税后,对于航空公司从境外租赁进口飞机存在双重征收增值税问题。首先,航空公司办理进口手续时,要向海关缴纳进口环节增值税,目前对空载重量在25吨以上的飞机执行优惠税率,税率为5%。其次,租赁飞机进口到国内后,该飞机租赁业务被认定为外国租赁公司在中国境内提供有形动产租赁服务,要按照营改增政策规定向国家税务局缴纳增值税,税率为17%,没有税收优惠,由航空公司代扣代缴。

租赁进口飞机不应重复征收增值税

一、问题的提出

营业税改征增值税后,对于航空公司从境外租赁进口飞机存在双重征收增值税问题。首先,航空公司办理进口手续时,要向海关缴纳进口环节增值税,目前对空载重量在25吨以上的飞机执行优惠税率,税率为5%。其次,租赁飞机进口到国内后,该飞机租赁业务被认定为外国租赁公司在中国境内提供有形动产租赁服务,要按照营改增政策规定向国家税务局缴纳增值税,税率为17%,没有税收优惠,由航空公司代扣代缴。

由于在国际设备租赁领域出租人一般居于强势地位,他们通过租赁合同约定因租赁交易发生的由中国政府征收的税款都由承租人承担,因此,该增值税税款实际由我国境内的承租人承担。

海关和国家税务局这两个部门都认为自己征收增值税是合法合理的,都有明文法律依据。但航空公司认为不应当征收双重增值税。为什么会产生这个问题?本文将就此进行探讨,并就解决方案提出建议,求教于各位专家学者。

二、征收双重增值税的依据

海关对租赁进口飞机征收增值税的依据是《增值税暂行条例》。该条例第一条规定:“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税”,第二十条规定:“增值税由税务机关征收,进口货物的增值税由海关代征”。飞机是有形动产,是货物,租赁贸易进口属于进口的一种,因此,海关根据条例规定,有权对租赁贸易进口飞机征收增值税,应当没有异议。海关代征进口增值税已经有几十年了。

各地的国家税务局对租赁进口飞机征收增值税的依据是财政部经国务院批准发布的营业税改征增值税规定。《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2013]37号)(以下简称《办法》)第十条规定:“在境内提供应税服务,是指应税服务提供方或者接受方在境内。下列情形不属于在境内提供应税服务:(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。(二)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形”。

国内航空公司承租国外租赁公司的飞机在境内使用,符合该条文第一款规定的“服务接受方在境内”的规定,同时,不符合第二款规定的“提供完全在境外消费的应税服务”和“完全在境外使用的有形动产”的规定。因此,根据该《办法》第十条规定,外国租赁公司将飞机租给中国的航空公司,由中国的航空公司进口到国内使用,应当缴纳增值税。由于外国租赁公司在中国境内没有设立机构、场所,根据该《办法》第六条规定,应当由作为承租人的航空公司代扣代缴这些增值税。因此,各地的国家税务局对租赁进口的飞机征收增值税完全符合《办法》的,看起来也是完全合法的。

三、双重征收增值税减少国家财政净收入

双重征收增值税,从形式上看能增加税收收入,对国家是有利的。但从实质上看,它不能增加国家财政收入,而且因征税需要成本,将导致国家财政净收入的减少。下面进行具体分析。

根据2009年1月实施的新《增值税暂行条例》和2012年1月实施的《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》,增值税属于价外税,按照不含税销售收入计算销项税额。生产过程中购入的机器设备、运输工具等固定资产、原材料、服务中包含的增值税作为进项税额,可以抵减销项税额。实际缴纳的增值税为销项税额减去进项税额后的差额。进项税额不计入生产成本,销项税额也不计入销售收入。交通运输业的税率为11%。

具体公式为:

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

销项税额=销售额�税率

销售额=含税销售额�(1+税率)

利润=销售收入(不含增值税)-各项成本、费用(不含增值税)

在增值税制度下,增值税是价外税,不计入航空公司成本,可以抵扣销项税额。因此,航空公司因飞机进口缴纳的增值税与按期申报缴纳的增值税存在此消彼长的关系,在进口时飞机缴纳的增值税少,按期申报缴纳的增值税就多;在进口时飞机缴纳的增值税多,按期申报缴纳的增值税就少,航空公司缴纳的增值税总额没有变化。

我们知道,我国的增值税是实行多环节征收、层层抵扣的增值税,对于一个企业是销项税额时,对于与其发生交易的企业就是进项税额。在国家没有特殊优惠规定且各企业的销项税额都大于进项税额时,全国所有企业的销项税额之和就是国家征收的全部增值税。即:

国家征收的增值税=全部销项税额之和

由于对租赁进口飞机征收的增值税都计入进项税额,因此,无论是否双重征收增值税,都不会实际增加航空公司缴纳的增值税。从这个角度看,双重征税不会增加国家的财政收入。

下面举例分析:

假设某航空公司当月销售收入(不含增值税)为100亿元,除从国外租赁进口飞机外的增值税进项税额为4亿元,其租赁进口的飞机全部是空载重量在25吨以上的客货运飞机,当月租赁进口飞机的增值税组成计税价格是20亿元。

(一)双重征税后的增值税收缴情况

1、销项税额=销售额�增值税税率

=100�11%=11亿元

2、海关征收的租赁进口飞机增值税=增值税组成计税价格�增值税税率

=20�5%=1.0亿元

3、税务局征收的租赁进口飞机增值税=增值税组成计税价格�增值税税率

=20�17%=3.4亿元

4、当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

=11-4-1.0-3.4=2.6亿元

在征收双重增值税的情况下,该航空公司在按期申报纳税时缴纳的增值税是2.6亿元。

5、国家实际征收的与该企业有关的增值税=当期应纳增值税+进项税额

=2.6+(4+1.0+3.4)=11亿元。

(二)征税一种增值税后的增值税收缴情况

假设只由海关征收进口环节增值税,税务局不对租赁进口飞机征收增值税。

1、销项税额=销售额�增值税税率

=100�11%=11亿元

2、海关征收的租赁进口飞机增值税=增值税组成计税价格�增值税税率

=20�5%=1.0亿元

4、当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

=11-4-1.0=6亿元

在只有海关征收进口增值税的情况下,该航空公司在按期申报纳税时缴纳的增值税是6亿元。

5、国家实际征收的与该企业有关的增值税=当期应纳增值税+进项税额

=6+(4+1.0)=11亿元。

(三)比较与分析

从上述两种情况下的增值税征收情况看,在双重征收增值税的情况下,进项税额是8.4亿元,当期申报缴纳的增值税是2.6亿元,国家在各个环节征收的与该航空公司有关的增值税之和是11亿元,等于该公司的销项税额。在只有海关对租赁进口飞机征收增值税的情况下,进项税额是6亿元,当期申报缴纳的增值税是6亿元,国家在各个环节征收的与该航空公司有关的增值税之和是11亿元,等于该公司的销项税额。

在上述两种情况下,当期申报缴纳的增值税相差3.4亿元,原因是国家税务局是否对租赁进口飞机征收增值税。无论是否双重征收增值税,国家征收的与该航空公司有关的增值税都是11亿元,即等于该公司的销项税额,国家并没有因双重征收增值税额增加财政收入。

我们知道,国家征税是需要成本的。对于向非居民企业征收流转税,由于监管困难,征税成本更高。因此,双重征收增值税因没有实际增加国家的税收收入,且由于征收成本的存在,必然使国家的财政净收入减少。

根据国家关于营改增的财政管理规定,营改增后,由营业税改征的增值税虽然由国家税务局征收,但仍然全部是地方财政收入。因此,一般情况下,是否双重征收增值税,对地方的财政收入也没有影响的。

双重征收增值税对航空公司的利润影响,可以分两种情况考虑。对于国际航线较少的航空公司,其销项税额一般大于进项税额,当期应纳的增值税一般大于零,也就是说,进项缴纳的增值税在当期能够全部用于抵扣销项税额,占用资金时间很短,对公司的利润基本没有影响。对于国际航线较多的航空公司,其销项税额一般小于进项税额,当期销项税额不够抵扣,有较大数额的出口退税,由于出口退税办理时间较长,所以会因占用了航空公司的资金导致一定数额的资金成本,从而相应减少了航空公司的利润。目前看,受影响较大的是国航、东航、南航等三大航。

四、双重征收增值税不合法

根据我国的税收制度,增值税和营业税都是由国务院规定的。为优化税制结构,我国从2012年开始实施营业税改征增值税制度,对一些原来征收营业税的行业改为征收增值税。需要明确的是,营业税改征的增值税,并不是开征了一个新的税种,而是国务院原来规定的增值税,在基本规定上仍然要执行国务院制定的《增值税暂行条例》。财政部没有权力规定一个新的税种。但是,营业税改征的增值税,在征税对象上毕竟不是原来的增值税应税对象,各行业的利润率和成本结构也不相同,需要就具体行业测算新的税率。财政部发布的营业税改征增值税规定就是针对这些行业的特殊特点制定的特殊规定。等所有征收营业税的行业都改征增值税后,国家将废止《营业税暂行条例》,制定综合性的《增值税条例》或者《增值税法》。

根据《增值税暂行条例》与税收学原理,我国的增值税是是多环节征收、层层抵扣的流转税,对每个环节的增值额征收。按照《增值税暂行条例》,对于一个交易行为,只针对其增值额征收一个增值税。无论是是海关代征的增值税,还是国家税务局征收的增值税,都是按照《增值税暂行条例》征收的增值税。对一个租赁飞机行为,征收两个增值税,而且都按照飞机租金的全额征税,显然不符合《增值税暂行条例》规定的基本原则,是不合法的。

五、解决方法

(一)法律冲突解决法

对租赁进口飞机征收双重增值税,违反了《增值税暂行条例》的规定,应当按照我国现行法律体系规定的原则和方法进行处理,消除违法行为。最简单的处理方法是按照上位法优于下位法的原则进行处理。

《立法法》规定了我国法律适用的基本规则。该法第88条规定:“行政法规的效力高于地方性法规、规章”。根据《立法法》、《行政法规制定程条例》和《规章制定程序条例》,以国务院令形式发布的《增值税暂行条例》是行政法规,以财政部、国家税务总局文件形式发布的有关营改增的规定是一般规范性文件,其效力低于规章,自然也低于行政法规。因此,《增值税暂行条例》的效力高于财政部和国家税务总局发布的营改增规定。当二者发生冲突时,根据《立法法》规定,应当执行《增值税税暂行条例》,而不应当执行营改增规定。

从征税依据上看,海关对租赁进口飞机征收增值税的依据是《增值税暂行条例》,国家税务局的征税依据是营改增规定。因此,在海关和国家税务局在对租赁进口飞机征收增值税发生冲突时,应当按照《立法法》第88条规定,由海关征收增值税,而不应当由国家税务局征收增值税,这样即可符合《增值税暂行条例》的规定,消除法律冲突。

这样处理,还符合特别法优于一般法的原则。这一原则规定在《立法法》第九十二条,具体内容是“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章,特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定”。

关于对进口飞机征收增值税,国务院给予了优惠政策。最新的优惠政策是财政部、国家税务总局发布的《关于调整进口飞机有关增值税政策的通知》(财关税[2013]53号)。根据该文件规定,经国务院批准,自2013年8月30日起,对按此前规定所有减按4%征收进口环节增值税的空载重量在25吨以上的进口飞机,调整为按5%征收进口环节增值税。从这个文件可知,国家对于航空公司租赁空载重量在25吨以上的飞机,实行增值税减征的优惠政策。这一规定显然是特别规定,是财政部和国家税务总局根据国务院的政策特别做出的,应当予以落实。海关按照优惠税率对租赁进口飞机征收增值税,属于落实国务院的特别政策和财政部与国家税务总局的规定,国家税务局按照不同税率对租赁进口飞机征收增值税,就没有落实国务院的税收优惠政策。从落实国务院的政策规定看,应当由海关对租赁进口飞机按照优惠税率征收增值税,不应当再有国家税务局按照普通税率征收增值税。

为保证国家政令畅通和各地的国家税务局在征税上的统一性,可以考虑由财政部和国家税务局专门发布文件的形式,明确规定,“国家税务局对航空公司租赁进口飞机不征收增值税”,或者进一步扩展使用范围,规定“国家税务局对国内企业租赁进口货物不征收增值税”。这样,对租赁进口飞机双重征收增值税的问题就能够得到解决。

(二)完善征税规则建议

对租赁进口飞机征收双重增值税,违反了《增值税暂行条例》规定的原则,说明国家制定的法律规则存在着冲突。通过适用《立法法》规定的法律适用规则,选择效力高的法律规则来执行,暂时解决了这个问题。但是,在这种情况下,不同的法律规则之间仍然存在着冲突。如果搞清楚法律规则冲突存在的原因,制定更加合法、合理的法律规则,消除法律规则之间的冲突,可以让国家的立法质量更高,更有利于经济社会发展。下面就这一问题进行探讨。

从征税依据上来说,税务机关对租赁进口飞机征收增值税的直接依据是《办法》第十条。根据该条规定,租赁进口飞机属于国外承租人在我国境内提供应税服务,应当由作为承租人的航空公司代扣代缴增值税。如果将这种活动不认为是在我国境内提供应税服务,就可以不要求航空公司代扣代缴增值税,从而消除双重征税。因此,我们需要重点对“在我国境内提供应税服务”的确定标准进行探讨。

增值税是国内商品税。国内商品课税也存在税收管辖权问题,它涉及对进入本国流通的外国商品或者将要出口的本国商品的课税原则。国内商品课税原则有两种,一是产地原则,即一国政府要对产自于本国的商品课税,而不论这些商品是在本国消费还是在国外消费;二是消费地原则,即一国政府有权对在本国消费的所有商品课税,而不论这些商品产自本国还是从国外进口。消费地原则既符合效率原则又在一定的程度上符合国家间的公平原则,所以它被《关贸总协定》和其他一些国际协定所采纳。目前,各国的国内商品课税制度中的有关国际贸易商品部分基本上都实行消费地原则[1]。

从《增值税暂行条例》第一条和第二条可以看出,在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务、进口货物到境内属于增值税的征税对象,而不论该交易的行为人是中国居民还是外国居民;中国居民企业在境外销售货物或者提供加工、修理修配劳务不征增值税;出口货物不征增值税,而且退还已征的增值税。这些规定表明,只有在中国境内消费的商品和劳务才征收增值税,出口到国外、在国外消费的商品和劳务不征收增值税。因此,我国增值税的征收依照国际惯例,实行消费地原则。

《办法》第一条规定:“在中华人民共和国境内(以下称境内)提供交通运输业和部分现代服务业服务(以下称应税服务)的单位和个人,为增值税纳税人。纳税人提供应税服务,应当按照本办法缴纳增值税,不再缴纳营业税。”一般情况下,服务的提供地点和接受地点是同一的,在境内提供应税服务时,接受服务也在境内。而且,该办法第十条规定:“境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务”不属于在境内提供应税服务。显然,营改增规定的征税原则也是消费地原则,与《增值税暂行条例》是相同的。

有形动产租赁服务由于所有权不转移的特点和动产可以移动的性质,认定租赁行为地就比较复杂。

按照《办法》第一条规定,在中国境内提供应税服务的纳税人是增值税的纳税义务人,应当就应税行为征收增值税。由于行为是人做出的,一般而言,人在哪里,就可以说行为是在哪里做出的。对于租赁物和出租人都在国内的行为来说,认为是在境内提供应税服务是没有问题的。有问题的是出租人、租赁物和承租人三者不在同一个国家内的情况。

如何划分境内与境外,海关应当是一个重要的参照点。如果一个人在国外租了一辆汽车,显然是外国企业在境外向他提供租赁服务,他可以在该外国使用,也可以进口到中国使用,还可以进口到第三国使用。在我国海关看来,从境外带入我国境内的商品,属于外国企业在国外出售(出租)给他的,没有缴纳中国税收,海关有权对其征收进口关税和增值税,征税之后,商品可以进入我国境内消费,与其他商品在同样的税负下流通,贯彻了消费地原则。如果他将该汽车带入第三国使用,实行消费地原则的第三国与我国海关一样,将要对其征收进口关税和国内商品税。如果他在出租人向他交付汽车的国家使用租赁物,属于在商品产地消费租赁物,按照消费地原则,该汽车所在国有权对出租汽车行为征收增值税。

因此,按照消费地征税原则,对于需要办理进口手续的商品和服务,都可以认定为外国企业在境外提供服务活动,对其征收进口增值税,使进口商品与国内生产的商品税负相同。这样,既可以征收与国内生产的商品同样负担的税收,又不发生双重征税,符合《增值税暂行条例》规定的原则。

对于有形动产租赁,需要由承租人代扣代缴的情形,是哪一种呢?我想,可能只有如下一种实行情形:

A国出租人购买我国境内B企业生产(或者出售)的设备,出租给我国境内C企业,C企业在我国境内使用该设备。

在这种情况下,由于出租人不在我国境内,我国税务机关无法直接对出租人行驶征税权,只有由承租人代扣代缴增值税,否则,将会造成税款流失。

综合上述原则,对于出租人将有形动产出租给中国的承租人,可以按照不同情形,确定下述征税原则:

1、外国出租人将位于中国境外的有形动产出租给中国承租人时,如果中国承租人在中国境外使用该租赁物,由于消费地在境外,我国不对该行为征税。

2、外国出租人将位于中国境外的有形动产出租给中国承租人时,如果中国承租人将租赁物运到中国境内使用该租赁物,由于消费地在境内,我国应当对行为征税。由于货物要办理进口手续,可以由海关代征增值税,国家税务局不对此征税。

3、外国出租人将位于中国境内的有形动产出租给中国境内的承租人时,按照消费地原则,由国家税务局对租赁行为征收增值税,由承租人代扣代缴。

上述三种处理方式,可以涵盖外国承租人将有形动产出租给中国境内承租人的所有情形。这样处理,既不会造成税款流失,也不会造成双重征税,征税成本最低。

对于上述三种情形,目前的《办法》第十条已经对1和第3种情形按照上述原则做了规定,对于第2种情形,需要进行相应的处理。

该条文目前规定如下:

第十条在境内提供应税服务,是指应税服务提供方或者接受方在境内。

下列情形不属于在境内提供应税服务:

(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。

(二)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

关于处理方式,可以有以下几种:

1、财政部和国家税务总局可以发布文件,明确规定“国内企业租赁国外企业的有形动产进口到国内使用,不属于在境内提供应税劳务”。这样规定后,国家税务局可以根据《办法》第十条第二款第三项“财政部和国家税务总局规定的其他情形”停止对此征收增值税。

2、财政部和国家税务总局可以发布文件,将《办法》第十条第二款第二项修改为:“境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用或者进口到境内使用的有形动产”。

通过上述修改,可以使国家税务局不再对国内企业从境外租赁进口的动产征收增值税,只由海关征收增值税,从而消除征收双重增值税问题。

(三)取消海关代征增值税的探讨在上述规则完善建议中,对于国内企业从境外租赁有形动产进口到境内使用,建议由海关在进口环节代征增值税,国家税务局不征收增值税。那么,是否可以取消海关征收增值税,改由国家税务局征收增值税呢?

笔者认为,这还是一个征税成本与效率的决策问题。

其实,不论是海关还是国家税务局,都是代表国家征收增值税,而不是为本部门征收增值税,收的税款都进入国库,都是国家的。因此,对于一个交易行为,只能征收一次增值税,对于让哪个部门征收,是国家权力的分配问题。权力分配的一个重要原则是成本效益原则,它要求在实现一定目标时的成本最低。

海关代征进口增值税是我国的一项长期政策。通过关境这一物理环节,可以迫使所有的进口人主动向海关申报、纳税,否则海关不予放行,这样可以最大程度减少逃税和漏税。而且,海关在征收关税的同时征收增值税,增加的成本很少。

如果取消海关代征增值税,那么对于一个进口行为,就要有两个部门征税,海关征收进口关税,国家税务局征收进口增值税。海关凭借关境这一物理环节,可以消除就大部分逃税和漏税行为,国家税务局要消除逃税和漏税行为,困难就大的多,需要增加征税成本。分开后,由原来的一个部门征税变为两个部门征税,申报和纳税行为的数量要增加一倍,国家的征税成本和纳税人的申报纳税成本都将大大增加,降低了整个社会的福利。

要取消海关代征增值税,需要修改《增值税暂行条例》,立法成本较高。

[1] 朱青编著:《国际税收(第五版)》,中国人民大学出版社2011年4月版第280至284页。

(本文仅代表作者观点,中国民用航空网保持中立。)

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