摘要：老旧飞机处置有两种基本方式，一是直接国内销售，二是直接出口。由于我国税法不是完全税收中性的，收税对飞机处置方式的选择有一定影响。根据现行税法，按照文中设定的数据测算，直接出口与直接国内销售相比，支线飞机处置净收入可以增加26.5%，干线飞机可以增加10.7%，航材可以增加39.3%，高价周转件与支线飞机类似。间接国内销售是一种节税税收筹划，吸收了直接国内销售和直接出口的优点，可以增加处置净收入，适用范围有一定限制，操作复杂，与两种基本方式相比风险较大。
关键词：
飞机处置 国内销售 直接出口 税收筹划 税收中性 增值税
随着民航业的快速发展，我国航空公司早期引进的飞机逐步走入老龄化，需要退出国内客运市场。在老旧飞机处置过程中，由于我国税法不是完全税收中性的，收税对飞机处置方式的选择有一定影响，尤其是支线飞机。笔者根据我国现行税收法律、法规规定，对支线飞机、干线飞机、高价周转件和航材处置中的税收影响进行了定量分析，希望能增加航空公司飞机处置收入，对国内民航业的发展有所裨益，求教于各位理论界和实务界专家学者。
一、对飞机处置的影响
(一)支线飞机
本文所说的支线飞机是指空载重量小于25吨的飞机，例如EMB145，CRJ200等机型。国家对这类飞机没有税收优惠，进口关税税率为4%，增值税税率为17%。下面以一架飞机为例进行分析，假设每架旧飞机出售价格为5000万元。
1、模式一：直接国内销售
卖方应缴纳增值税、城建税和教育费附加，具体数额为：
增值税：5000÷(1+4%)×4%÷2=96.2万元
城建税和教育费附加：96.2×10%=9.6万元
净收入：5000-96.2-9.6=4894.2万元
计算说明：
(1)《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)第四条规定：“自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产(以下简称已使用过的固定资产)，应区分不同情形征收增值税：……(二)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税;……本通知所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产”。航空公司处置飞机就是这种情况，应按照4%的征收率减半缴纳增值税。
(2)城建税和教育费附加之和为增值税的10%，不考虑其他小税费。
2、模式二：直接出口
卖方免交增值税、城建税和教育费附加;
国家退还卖方进口飞机所缴纳的部分增值税;
应退税额=海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格×已使用过的设备固定资产净值÷已使用过的设备原值×退税率
=(5000+2000)×17%=1190万元
净收入=卖价+出口退税=5000+1190=6190万元。
计算说明：
(1)《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)规定：
(一)出口企业出口货物。本通知所称出口企业，是指依法办理工商登记、税务登记、对外贸易经营者备案登记，自营或委托出口货物的单位或个体工商户，以及依法办理工商登记、税务登记但未办理对外贸易经营者备案登记，委托出口货物的生产企业。本通知所称出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，分为自营出口货物和委托出口货物两类。本通知所称生产企业，是指具有生产能力(包括加工修理修配能力)的单位或个体工商户。
……
(六)出口进项税额未计算抵扣的已使用过的设备增值税退(免)税的计税依据，按下列公式确定：
退(免)税计税依据=增值税专用发票上的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格×已使用过的设备固定资产净值÷已使用过的设备原值
已使用过的设备固定资产净值=已使用过的设备原值-已使用过的设备已提累计折旧
本通知所称已使用过的设备，是指出口企业根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。
…
五、增值税免抵退税和免退税的计算
(二)外贸企业出口货物劳务增值税免退税，依下列公式计算：
1.外贸企业出口委托加工修理修配货物以外的货物：
增值税应退税额=增值税退(免)税计税依据×出口货物退税率
按照上述规定，任何企业出口货物，都可以退税。支线飞机退税率为17%。由于飞机的技术性贬值较快，许多航空公司的飞机账面价值大于可变现净值，按照会计制度提取了减值准备，本例假设该架飞机的减值准备为2000万元。按照文件规定，应退税额只与进口时的完税价格、折旧情况和退税率有关，与销售价格没有直接关系。但是，由于销售价格与新旧程度有一定关系，在难以获得飞机进口时的完税价格和折旧情况情况下，本文暂将退税依据按售价和减值准备之和计算，差距不大。
3、比较
模式二与模式一相比，净收入增加额=6190-4894.2=1295.8万元，增加率为26.5%。也就是说，在销售价格相同的情况下，采用模式二比采用模式一，卖方获得的净收入能增加26.5%;或者说，模式二的销售价格是模式一的79.1%时，卖方获得的净收入与模式一相同。
(二)干线飞机
本文所说的干线飞机是指空载重量大于25吨的飞机，例如B737，A319等机型。国家对航空公司进口这类飞机有税收优惠，进口关税税率和增值税税率都较低。关税税率，2003年1月前为3%，之后为1%;增值税税率，2004年11月前为6%，之后为4%。为下面以一架干线飞机为例进行分析，假设每架旧干线飞机出售价格也是5000万元。
1、模式一：直接国内销售
卖方应缴纳增值税、城建税和教育费附加，具体数额为：
增值税：5000÷(1+4%)×4%÷2=96.2万元
城建税和教育费附加：96.2×10%=9.6万元
净收入：5000-96.2-9.6=4894.2万元
计算说明与支线飞机相同。
2、模式二：直接出口
卖方免交增值税、城建税和教育费附加;
国家退还卖方购入飞机所缴纳的部分增值税;
应退税额=海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格×已使用过的设备固定资产净值÷已使用过的设备原值×退税率
=(5000+2000)×6%=420万元
净收入=5000+420=5420万元。
计算说明：虽然根据国家规定，干线飞机的退税率也为17%，但根据退税额不能超过征税额的原理，按照稳健原则，本文以退税率与征税率相同进行分析。现在处置的飞机大部分是2004年11月前购入的，当时增值税征税率表为6%，因此，退税率也按6%计算。本例假设航空公司提取的减值准备也为2000万元。其他说明与支线飞机相同。
3、比较
模式二与模式一相比，净收入增加额=5420-4894.2=525.8万元，增加率为10.7%。也就是说，在销售价格相同的情况下，采用模式二比采用模式一，卖方获得的净收入能增加10.7%，或者说，模式二的销售价格是模式一的90.3%时，卖方获得的净收入与模式一相同。
二、对高价周转件和航材处置的影响
根据财务制度，高价周转件作为固定资产管理，一般航材作为流动资产管理。根据国家税收法规，出售固定资产和流动资产征税、退税方式不同，税收影响也就不同。
(一)高价周转件
高价周转件作为固定资产管理，征税、退税方式与飞机相同。但高价周转件的征税税率等于支线飞机，大部分高价周转件的退税率与支线飞机相同，为17%左右，因此，税收影响与支线飞机相似。
(二)普通航材
普通航材的征税、免税、退税方式与飞机不同。根据国家营业税改征增值税的计划安排，大部分省份将很快实施营业税改征增值税，以后实施的航空公司处置航材一般是在实施增值税后进行的。本文按照新税制的规定进行测算。
假设航材处置总价为5000万元。
1、模式一：直接国内销售
卖方应缴纳增值税、城建税和教育费附加，具体数额为：
增值税：5000÷(1+17%)×17%=726.5万元
城建税和教育费附加：726.5×10%=72.6万元
净收入：5000-726.5-72.6=4200.9万元
计算说明：
(1)应交增值税=销售税额-进项税额
销项税额=不含税售价×增值税税率
=含税销售额÷(1+增值税税率)×增值税税率
(2)一般货物，增值税税率为17%。该航材属于新税制实施前进口的一般货物，进项税额不能抵扣。
2、模式二：直接出口
卖方免交增值税、城建税和教育费附加;
与出口货物价值对应的应退增值税可以抵扣进项税额;
应退税额=销售价格×退税率=5000×17%=850万元
净收入=5000+850=5850万元。
计算说明：绝大部分航材退税率为17%。退税公式比较复杂，上述公式为简化公式。
3、比较
模式二与模式一相比，净收入增加额=5850-4200.9=1649.1万元，增加率为39.3%。也就是说，在销售价格相同的情况下，采用模式二比采用模式一，卖方获得的净收入能增加39.3%，或者说，模式二的销售价格是模式一的71.8%时，卖方获得的净收入与模式一相同。
三、其他方式与影响
(一)操作方式
在许多情况下，航空公司在国外难以找到买方，或者销售给国外的价格较低，航空公司可能会采取销售给国内航空公司的方式实施飞机处置。在这种情况下，是否有办法享受退税政策呢?
答案应当是肯定的。那就是，买卖飞机的国内两家航空公司先就飞机买卖就价格、质量、交付等交易内容达成协议，然后，双方再找到一家国外的企业，卖方将飞机出口给国外企业，买方从国外企业进口飞机。这样，卖方获取免税和出口退税优惠，买方缴纳进口关税和增值税，其进口增值税可以抵扣销项税额，减少税收和成本。根据利益共享和符合国际贸易惯例的原则，国内卖方通过采取这种方式获取的税收收益应当在三方之间进行分配，具体数额通过协商确定。利益分配的实现方式是约定适当的进出口价格。这种方式可以称为间接国内销售。当然，实施这一方式的前提是，国内买方是缴纳增值税的航空公司(注册地在实行营业税改征增值税试点地区的北京、上海、天津、江苏、安徽、浙江、福建、湖北以及后续增加的地区)，其进口货物可以获得海关征收增值税的缴款书，进口增值税可以抵扣销项税额，从而可以减少成本。若国内买方是缴纳营业税的航空公司，则其成本与在国内直接销售相同，没有优势，这种办法不可行。
飞机、高价周转件都可以采取这种方式获取退税优惠。由于卖方在国内出售航材可以开具增值税专用发票，买方可以用来抵扣销项税额，卖方再采用这种模式没有任何优势，获益低于直接在国内出售，因此航材采取这种方法没有经济可行性。
(二)以支线飞机为例进行经济分析
仍然假设国内双方洽谈的飞机买卖价格为5000万元，卖方提取的减值准备为2000万元。
1、买方
《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知 》(国税函〔2009〕90号)规定：“一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡根据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)和财税〔2009〕9号文件等规定，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票”。
一般纳税人销售旧固定资产不能开具可以作为抵扣凭证的增值税专用发票，作为非增值税纳税人的航空公司当然也不能开具增值税专用发票。这样，买方买入飞机不能抵扣增值税销项税额，含税货价全部作为飞机成本，(所得税)税前成本额为5000万元。
假设买方从国外进口旧飞机的税前成本也是5000万元，则国内买方与国外企业签订买卖合同的进口价格(CIF，到岸价格)为：
进口到岸价格=预计成本÷(1+关税税率-(1+关税税率)×增值税税率×城建税和教育附加费税率之和)
=5000÷(1+4%-(1+4%)×17%×10%)=4890.8万元
加上进口环节关税、增值税，进口成本为5951.2万元
虽然买方进口飞机直接支出的资金是5951.2万元，但是，由于增值税的抵扣作用，其税前成本是5000万元，多支出的现金流951.2万元也可以在当期纳税中得到补偿。
计算说明：
(1)支线飞机现行进口关税税率为4%，增值税税率为17%，城建税和教育附加费税率之和是10%。
(2)进口总成本=到岸价格×(1+关税税率)×(1+增值税税率)
2、卖方
卖方向国外出口的价格不应高于买方从国外进口的价格，假设二者相同，则国内卖方卖给国外的价格为4890.8万元。根据出口退税规定，卖方出售旧飞机的出口退税额与卖价无关，也是1190万元。
在不考虑给予国外第三人的费用情况下，卖方总收益为：
卖价+出口退税额=4890.8+1190=6080.9万元
与直接国内销售相比，国内卖方获取的额外收益额为：6080.9-4894.2=1186.6万元，增加率为24.2%。三方可以对这些额外收益协商分配，各方都获益。
(三)风险分析
这种方式，实际上是国内买卖双方、尤其是卖方进行的节税税收筹划，是一种避税行为。进行税收筹划的根本原因在于国内税收制度的缺陷。在增值税从生产型向消费型过渡、航空公司从缴纳营业税到营业税改增值税过程中存在漏洞，原税制和过渡性税制不符合税收中性原则。如果按照现行的增值税政策以及航空公司缴纳增值税后引进的飞机进行处置，则没有实施这种方式的必要性与可行性。
在这种方式中，单独从买方或者卖方看，都是合法的。其法律风险是，这种模式是否构成逃税和骗税。虽然这种行为不属于《税收征收管理法》、《刑法》和最高人民法院司法解释明文规定的逃税和骗税行为，但由于税务机关、法院具有一定自由裁量权，这种方式涉及的税额又比较大，法律风险还是存在的。
这一方式，除法律风险外，还要考虑国外企业的选择问题、第三国的进出口税收政策问题、进出口手续办理问题、民航局手续办理、外汇管理问题、交易中违约风险加大问题等，比较复杂。
四、小结
1、在两种模式中，直接出口优于直接国内销售。在出售价格相同的情况下，直接出口的处置净收入与直接国内销售相比，支线飞机的增加额可以达到26.5%，干线飞机的增加额可以达到10.7%，航材的增加额可以达到39.3%。
上述结论是根据假设数据测算的，与个别飞机的实际数据会有一定差异，但基本趋势不变。根据具体的处置计划和预计售价，可以进行准确测算。航空公司决策时需要对各种模式的效果全面比较，不宜仅仅以合同价格作为决策依据。
2、在干线和支线两种机型中，税收对支线机型的影响更大一些。
3、由于不同飞机的进口价格、退税税率、折旧情况不同，即使对于同一机型，处置顺序的差异对退税额也有一定影响，从而影响处置净收入。
4、由于征税模式的差异，在飞机、高价周转件和航材打包销售的情况下，不同的价格确定方式会影响税收负担，进而影响处置净收入。
5、要享受出口免、退税待遇，需要到税务部门办理相关手续并需及时申报，否则，不能享受退、免税待遇。
6、采用间接国内销售方式获能取退税收益，操作复杂，有一定法律风险。
7、以上分析是在理想状况下，单纯从理论上的比较。在实际的飞机处置过程中，由于受个体飞机的老旧程度、供求关系、行业景气等因素的影响，有时也很难以最佳的方式处置。
8、目前我国正在进行营业税改征增值税试点，在飞机处置过程中也要考虑到在地区以及时间上的不同带来的影响。
附件：相关税收法规条款
1、《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)
四、自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产(以下简称已使用过的固定资产)，应区分不同情形征收增值税：
(一)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税;
(二)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税;
(三)2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
本通知所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。
2、《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知 》(国税函〔2009〕90号)
(一)一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡根据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)和财税〔2009〕9号文件等规定，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。
3、《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)
一、适用增值税退(免)税政策的出口货物劳务
对下列出口货物劳务，除适用本通知第六条和第七条规定的外，实行免征和退还增值税[以下称增值税退(免)税]政策：
(一)出口企业出口货物。
本通知所称出口企业，是指依法办理工商登记、税务登记、对外贸易经营者备案登记，自营或委托出口货物的单位或个体工商户，以及依法办理工商登记、税务登记但未办理对外贸易经营者备案登记，委托出口货物的生产企业。
本通知所称出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，分为自营出口货物和委托出口货物两类。
本通知所称生产企业，是指具有生产能力(包括加工修理修配能力)的单位或个体工商户。
二、增值税退(免)税办法
适用增值税退(免)税政策的出口货物劳务，按照下列规定实行增值税免抵退税或免退税办法。
(二)免退税办法。不具有生产能力的出口企业(以下称外贸企业)或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还。
三、增值税出口退税率
(一)除财政部和国家税务总局根据国务院决定而明确的增值税出口退税率(以下称退税率)外，出口货物的退税率为其适用税率。国家税务总局根据上述规定将退税率通过出口货物劳务退税率文库予以发布，供征纳双方执行。退税率有调整的，除另有规定外，其执行时间以货物(包括被加工修理修配的货物)出口货物报关单(出口退税专用)上注明的出口日期为准。
(二)退税率的特殊规定：
1.外贸企业购进按简易办法征税的出口货物、从小规模纳税人购进的出口货物，其退税率分别为简易办法实际执行的征收率、小规模纳税人征收率。上述出口货物取得增值税专用发票的，退税率按照增值税专用发票上的税率和出口货物退税率孰低的原则确定。
2.出口企业委托加工修理修配货物，其加工修理修配费用的退税率，为出口货物的退税率。
四、增值税退(免)税的计税依据
出口货物劳务的增值税退(免)税的计税依据，按出口货物劳务的出口发票(外销发票)、其他普通发票或购进出口货物劳务的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书确定。
(六)出口进项税额未计算抵扣的已使用过的设备增值税退(免)税的计税依据，按下列公式确定：
退(免)税计税依据=增值税专用发票上的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格×已使用过的设备固定资产净值÷已使用过的设备原值
已使用过的设备固定资产净值=已使用过的设备原值-已使用过的设备已提累计折旧
本通知所称已使用过的设备，是指出口企业根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。
五、增值税免抵退税和免退税的计算
(二)外贸企业出口货物劳务增值税免退税，依下列公式计算：
1.外贸企业出口委托加工修理修配货物以外的货物：
增值税应退税额=增值税退(免)税计税依据×出口货物退税率
4、国家税务总局公布的出口退税税率表
(说明：本文发表在《中国民用航空》杂志2013年第4期)
（本文仅代表作者观点，中国民用航空网保持中立。）
